生物资产经济术语

中国《企业会计准则第5号——生物资产》规定，生物资产是指有生命的动物和植物。中国生物资产准则将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。中国是社会主义国家，将以防护和环境保护为主要目的的生物资产单独归类为公益性生物资产，具有中国的社会主义特色。

另外，之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类是因为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，从而满足生物资产确认的条件。公益性生物资产概念的提出也解决了现在好多企业绿化厂区的绿化费用不知计入哪个会计科目的因惑。

中文名

生物资产

类型

消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产

拼音

sheng wu zi chan

属性

经济术语

税务处理

生物资产的税务处理：

1.生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中生产性生物资产可计提折旧。

①消耗性生物资产(相当于存货)：是指为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的农田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等;

②生产性生物资产(相当于固定资产)：是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等;

③公益性生物资产：是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

2.生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：

①外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础;

②通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

3.生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

①企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

②企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

4.生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

①林木类生产性生物资产，为10年;

②畜类生产性生物资产，为3年。

计量模式

国际会计准则

国际会计准则对于生物资产的确认条件除了与其他资产确认相同的

两个条件外，还特别的规定"该资产的公允价值或成本能够可靠地计量"，这意味着生物资产或农产品的确认时间可能要早于根据其他准则确认的资产，如对于新生的动物或新收获的农产品，不管其成本是否能可靠计量，只要它们的公允价值能可靠计量，IAS41要求立即确认。

对于生物资产，IAS41第12段规定，除了在第30段所述的公允价值无法可靠计量的情况外，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。从企业生物资产上收获的农产品，IAS41第13段规定应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。

如果生物资产在初始确认时的市场价格或价值无法去定，并且公允价值的其他估计明显不可靠，生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。生物资产的公允价值一旦能够可靠计量，企业应该按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。且这种例外只有在初始确认时才可能存在，企业一旦使用公允价值模式计量生物资产，即使它后来将无法可靠地确定公允价值，它也应继续使用公允价值模式，直至处置该生物资产。

由此可见，在国际会计准则的规定下，企业对生物资产的计量没有可选择性，只要公允价值能可靠确定，就只能运用公允价值进行计量。

中国会计准则

中国是农业大国，但农业基础设施薄弱，资金不足，生产力水平低下，农业是入世之后收到冲击最大的行业之一，但中国又缺乏合适的生物资产会计准则对农业经济活动进行规范。同时，随着经济全球化的发展，农业要引进技术和资金，开展国际合作，需要提供相关的会计信息，以消除外国投资者对中国农业财务报表的误解和怀疑。因此，适时建立适合中国国情的生物资产会计准则是非常必要的。中国在2005年下半年发布了新会计准则的征求意见稿，并于2006年2月对外正是发布了最新的38项企业会计准则且要求从2007年1月1日起在上市公司实施。在这最新的38项准则中就包括了生物资产的会计准则。

中国最新《企业会计准则第5号——生物资产》在第六条中明确规定：生物资产应当按照成本进行初始计量，并在第七条至第十五条分别说明了各种生物资产的初始成本如何计算。在第十七条至第二十一条中，对生物资产后续计量的要求和方法进行了规定。仅在第二十二条中说明："有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：

(1)生物资产有活跃的交易市场；

(2)能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。

可以看出，中国对于生物资产的计量采取的是历史成本的计量模式，只有在特殊情况下才采用公允价值的计量模式。

中国选择历史成本计量模式的原因

运用历史成本计量模式下提供的财务信息是过去发生的，具有很强的可靠性，但是随着客观环境的变化，这些信息可能与现实不符，即相关性较弱。而公允价值计量模式下提供的财务信息正好弥补了其相关性不足的缺陷，但同时由于在计量的过程中存在估计、判断，因此又降低了会计信息的可靠性。中国最新的会计准则中对于生物资产的计量仍然采用历史成本的计量模式，而仅在特定条件下才采用公允价值的计量模式。其原因是：

1、中国农业企业总体上看是数量多，规模小，以家庭经营为主，这类企业通常不要求也没有能力对外提供财务报告。而目前中国以农业为主业的农业类上市公司仅40多家。因此，目前中国生物资产的计量采用公允价值模式还不现实。

2、中国的农业市场体系尚不健全，产品市场和要素市场都很不发达，农业信息化程度较低，不适合采用公允价值计量模式。取得公允价值需要有充分发育的市场。农业市场体系不完善，从农业产品市场和要素市场取得有用的信息还比较困难，因而无法确定公允价值。所以中国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式还不合时宜。

3、中国的资本市场还不规范。只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的债务重组法律法规等外部条件支撑下，公允价值的计量才能真正发挥其作用。否则，企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大的影响。特别是在上市公司，容易成为企业操纵利润、粉饰会计数据的手段，从而降低会计信息的质量。

4、中国农业从业人员专业素质较低，职业判断能力有待提高。公允价值的计量需要会计人员具有高超的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估金融、资本市场等相关知识。而在中国现有的会计从业人员中，其整体素质不高将直接影响职业判断水平，从而制约公允价值模式的使用效果。

5、公司治理结构不完善。在中国的一些公司经常出现一人兼任董事会与监事会的职务、股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象，这就造成了董事会和高级财务经理对会计工作的实际控制权，而会计信息具有对董事会和高级经理人员能力、业绩、道德水平监督和评价的功用。因此，在使用公允价值计量模式时就很容易出现董事会和高级经理人员为了私利而操纵会计数据的情况。

6、诚信机制的建立尚需完善。诚信虽然是道德标准，但是在现今的社会中如果缺乏了诚信，即使会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件都达到完美，也无法阻挡造假行为的发生。中介机构及企业本身的诚信水平和专业水平都有待提高。因此，必须建立对诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在中国，诚信机制的建立还在不断完善之中，违背诚信的事件还时有发生，这对公允价值模式的运用是非常不利的。

7、在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，因此，在选择计量模式的时候不得不考虑成本与效益的原则。若取得公允价值的成本过高，则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。

综合以上几点，中国在现阶段对生物资产的计量采用历史成本模式是有其必要性的。但由于公允价值的若干优势，以及其对于中国准则跟国际趋同的重要意义，中国在最新的准则中也明确规定了生物资产可以使用公允价值进行计量的情况。可以说，中国目前对于生物资产的计量是"以历史成本计量为主，公允价值计量为辅"的，只是在现实条件的限制下，公允价值在中国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境(农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等)和微观条件(公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等)的不断完善，以公允价值模式为主来对生物资产进行计量必将发挥出其应有的作用。

对象

IAS41认为“农业活动是指企业对生物资产转化为出售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。”指出农业活动包括了多种多样的活动，例如，畜禽饲养、林木培育、果树种植栽培、花木培植、水产养殖（包括养鱼）、一年生或多年生生物的收获等。生物资产作为一项重要的特殊资产，需要对其会计核算与信息披露作出合理规范。但是，规范的对象究竟是什么？为了能够回答这个问题，有必要对生物资产的经营状况进行比较全面的了解。

大家知道，生物资产种类繁多、分布广泛、经营主体多样、产业归属复杂，可以从事生物资产经营的行业既有传统意义上的农林牧业，又有生物资产经营的“新生代”，如花卉业、医药工业、食品工业等。

在生物资产经营中，既有IAS41所认为的“农业活动”能够涵盖的、无围墙的农林牧生产方式，也有“农业活动”无法涵盖的、纯粹是工厂化，甚至是无土化的生产方式，如无土栽培、生物合成等。事实上，在中国有着大量的不同类型的企业会计主体，甚至一些事业单位都在从事生物资产业务，其范围远远超出了传统的农业企业的范畴，也超出了IAS41所认为的“农业活动”，同时，由于其经营对象的生物特性，这些企业的经营活动又与一般制造业的特点不同。

所以，为了能够确实规范所有的生物资产业务，使得各种以生物资产为经营对象的企业的会计核算规范不出现缺位的情况，需要制定适合于各种企业会计主体的生物资产会计准则，即能够包涵“农业活动”以内和“农业活动”以外的所有生物资产的准则。也就是说，生物资产会计准则规范的对象不能仅仅是局限于“农业活动”或“农业生产”，而应该是针对所有的生物资产。

参考资料

1.浅谈《企业会计准则第５号——生物资产》·育路教育

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